Nová EU pravidla pro české společnosti

Počátkem února zveřejnilo Ministerstvo financí návrh zákona, kterým by mělo dojít k implementaci směrnice EU proti vyhýbaní se daňovým povinnostem, tzv. Směrnice ATAD (dále jen „směrnice“ nebo „ATAD“) do českého daňového práva. Směrnice převážně vychází z projektu BEPS neboli „Base Erosion and Profit Shifting“. Jedná se o společný projekt OECD a zemí G20, který obsahuje 15 klíčových opatření, které by měly poskytnout řešení při odstranění mezer ve stávajících mezinárodních pravidlech, která v určitých případech umožňují uměle přesouvat zisky do zemí s nižším daňovým zatížením. V případě směrnice ATAD tak jde o jasnou snahu harmonizovat konkrétní pravidla především v oblasti přímých daní, která by zajistila, že daně budou placeny tam, kde vznikají zisky a hodnoty.

Návrh zákona obsahuje i další daňové změny, které se směrnicí ATAD nikterak nesouvisí, těm se v tomto článku věnovat nebudeme a veškerou pozornost upřeme pouze na pět novinek, které se mají promítnout v zákoně o daních z příjmů a daňovém řádu. Nově budou daňové zákony obsahovat tato pravidla: (i) Pravidlo pro omezení odpočítatelnosti výpůjčních výdajů, (ii) Exit tax – zdanění při odchodu, (iii) Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti, (iv) Hybridní nesoulady a (v) Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu.

Tyto změny nabývají účinnost od 1. 1. 2019, kromě pravidel týkající se Exit tax - zdanění při odchodu a hybridních nesouladů, jejichž účinnost je posunuta až na 1. 1. 2020.

• Pravidlo pro omezení odpočítatelnosti výpůjčních výdajů

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) v současné době již obsahuje pravidla omezující daňovou odčitatelnost úroků. Konkrétně se jedná o pravidlo nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP, pravidla ohledně úroků navázaných na zisk dlužníka (§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, pravidla vztahující se na mateřské společnosti držící podíl v dceřiných společnostech (§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP apod.

Novela zákona zavádí další pravidlo omezující daňovou uznatelnost výpůjčních výdajů pro právnické osoby. V navrhovaném ustanovení § 23e ZDP se uvádí, že daňově neuznatelná bude ta částka výpůjčních výdajů (upravená o výpůjční příjmy), která přesáhne stanovený limit. Tento limit byl zvolen jako vyšší hodnota (i) z částky odpovídající 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy neboli EBITDA (důvodová zpráva obsahuje komentář způsobu výpočtu daňové EBITDA – v podstatě se vychází z řádku č. 200 daňového přiznání právnických osob, který se dál upravuje) nebo (ii) částky 80 000 000 Kč.

V pracovním textu k implementaci ATAD zveřejněném dne 27. února 2017, Ministerstvo financí uvažovalo, že s ohledem na zavedení nového pravidla bude zrušeno pravidlo nízké kapitalizace resp., že bude zachováno pouze pro finanční instituce. Tento záměr byl však v návrhu zákona zcela opomenut a oba instituty omezující daňovou uznatelnost úroků by tak měly fungovat vedle sebe. Z praktického hlediska provede poplatník v prvé řadě test nízké kapitalizace a případně vyloučí ze základu daně odpovídající část nedaňových nákladů. Následně budou uznatelné výpůjční výdaje podrobeny novému pravidlu omezující odpočítatelnost výpůjčních výdajů.

„Výpůjční náklady“ jsou díky směrnici harmonizovaným pojmem, který zahrnuje veškeré úrokové náklady na všechny formy dluhu, a to bez ohledu na to, kdo je jeho poskytovatelem (rozdíl oproti pravidlu nízké kapitalizace, které cílí pouze na financování od spojených osob). Novela zákona v této souvislosti obsahuje taxativní výčet toho, co se rozumí výpůjčním výdajem. Jde o mnohem širší pojem než v současnosti známé finanční výdaje pro výpočet nedaňových úroků při testu nízké kapitalizace.

Pravidlo omezující odpočítatelnost výpůjčních výdajů se bude aplikovat na všechny finanční instrumenty a všechny uzavřené smlouvy. Dle přechodných ustanovení budou tvořit výjimku pouze úroky, které byly zahrnuty do ocenění odpisovaného majetku tzv. kapitalizované úroky. V tomto případě budou testovány pouze úroky, které byly zahrnuty do ocenění odpisovaného majetku uvedeného do užívání až počínaje 17. 6. 2016. Další výjimka se vztahuje na úroky obsažené v úplatě hrazené na základě smlouvy o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele. V tomto případě se budou testovat úroky vyplývající ze smluv uzavřených až od 17. 6. 2016.

Návrh zákona přebírá ze směrnice možnost, aby poplatník, který byl povinen zvýšit základ daně podle tohoto pravidla, mohl v dalších zdaňovacích obdobích o tuto částku základ daně zase snížit. Takto může poplatník postupovat bez jakéhokoliv časového omezení. Jistá omezení budou platit při přeměnách.

Nové pravidlo omezující uznatelnost výpůjčních nákladů se nebude vztahovat na finanční instituce, jako jsou banky, pojišťovny, spořitelny, penzijní fondy aj.

Toto pravidlo je z celého balíčku chystaných novinek nejzásadnější, neboť lze předpokládat, že postihne nejvíce poplatníků i díky skutečnosti, že v tomto případě nehraje žádnou roli, zda se jedná o ryze českou společnost bez dceřiných společností v zahraničí nebo stálých provozoven či jde o nadnárodní skupinu podniků.

• Exit tax – zdanění při odchodu

Toto pravidlo zavádí povinnost zdanit přemisťovaný majetek z České republiky (dále jen „ČR“) do zahraniční v případech, kdy fakticky nedojde ke změně jeho vlastníka (přesun majetku v rámci jednoho poplatníka). Toto pravidlo se týká pouze právnických osob. Zjednodušeně řečeno jde v podstatě o situace: (i) český daňový rezident přesouvá své daňové rezidenství do zahraničí, kdy na příjmy z takto přesunutého majetku se již dále nevztahuje česká daňová povinnost, nebo (ii) český daňový rezident přesouvá majetek do své stálé provozovny v zahraničí a ve vztahu k příjmům této provozovny je v ČR uplatňována metoda vynětí (tzn. příjmy stálé provozovny již nepodléhají zdanění v ČR), nebo (iii) český daňový nerezident přesouvá majetek ze své stálé provozovny umístěné v ČR do zahraničí, kdy se na příjmy z přesunutého majetku již dále nevztahuje česká daňová povinnost.

V těchto případech bude přemístění považováno za úplatný převod, a to za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými subjekty – tržní cena. Pro účely stanovení základu daně z tohoto „prodeje“ má poplatník právo odečíst zůstatkovou cenu (resp. pořizovací nebo nabývací, záleží na druhu majetku) přemisťovaného majetku. Jinými slovy se zdaní část hodnoty majetku, o kterou jeho tržní cena převyšuje původní daňovou hodnotu. Tato tržní hodnota se stává jeho novou daňovou hodnotou, která může být uplatněna při jeho následném prodeji ve státě, kam je majetek přemisťován. Toto nové pravidlo cílí na veškerý majetek, který poplatník využívá v rámci své ekonomické činnosti ať už ve formě dlouhodobého majetku či zásob. Nutně nemusí jít o aktiva vykazované v rozvaze jako např. interně vyvíjený software nebo marketingová nehmotná aktiva.

Za přemístění majetku se nepovažují situace, kdy lze důvodně předpokládat, že do 12 měsíců od přemístění dojde k jeho vrácení zpět do České republiky a současně se jedná o přemístění majetku a) související s financováním cenných papírů; b) poskytovaného jako finanční kolaterál nebo; c) pro splnění požadavků kapitálové přiměřenosti nebo za účelem řízení rizika likvidity.

V souladu se směrnicí bude v mnoha případech českému poplatníkovi umožněno uhradit daň formou splátek, které bude možné rozdělit po dobu pěti let. Zda bude moci poplatník využít tuto možnost, bude záležet, do jaké cílové země bude majetek přemisťován.

• Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti (CFC rules)

Návrh novely zákona se snaží pokrýt případy, kdy čeští poplatníci mají zahraniční dceřiné společnosti nebo stálé provozovny (při aplikaci metody vynětí – tzn. příjmy stálé provozovny se v ČR nedaní) v daňových jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění, přičemž tyto entity v zahraničí nevykonávají žádnou ekonomickou činnost. Nově má být do zákona o daních z příjmů vložena právní fikce, díky které budou podléhat příjmy zahraničních společností nebo stálých provozoven zdanění v České republice. Tato právní fikce se aplikuje na ovládané zahraniční společnosti, jen tehdy dojde-li současně ke splnění těchto tří podmínek:

• zahraniční společnost nevykonává podstatnou (reálnou) ekonomickou činnost; a
• zahraniční společnost je daňovým rezidentem v jurisdikci, kde je daň z příjmů právnických osob nebo obdobná daň o polovinu nižší, než kdyby se jednalo o daňového rezidenta ČR, a
• česká společnost se sama nebo s přidruženými podniky přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu zahraniční společnosti z více než 50 % resp. má právo na více než polovinu podílu na jeho zisku, případně pokud jde o stálou provozovnu ve státě, se kterým má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která umožňuje aplikovat pro zamezení dvojího zdanění metodu vynětí.

Pokud budou splněny uvedené podmínky, je nutné aplikovat pravidlo pro ovládané společnosti a česká ovládající společnost musí zahrnout do svého základu daně vybrané příjmy zahraniční ovládané společnosti. Příjmy, které je nutné zahrnout do základu daně, jsou v návrhu zákona taxativně vyjmenovány – jde více méně o příjmy pasivního charakteru (např. se jedná o příjem ve formě výpůjčních příjmů, licenčních poplatků, podílů na zisku atd.). Příjmy jsou zahrnovány do základu daně v poměrné části vypočítané podle podílu ovládající společnosti na kapitálu společnosti ovládané.

• Hybridní nesoulady

Novela ZDP dále obsahuje ustanovení, které má řešit tzv. hybridní nesoulady. Hybridní nesoulady využívají toho, že přímé daně nejsou v EU harmonizovány (kromě určité oblasti v osvobození od daně z příjmů u právnických osob). Odlišná pravidla v různých členských státech tak umožňují daňovým subjektům využít hybridních nesouladů, které můžou být např. dvojí daňové odpočty nebo dvojí nezdanění příjmu. Těchto situací může být velmi mnoho a jsou mnohdy velmi složité. Navíc mnoho situací není v českém právním prostředí realizovatelné.

Pro ilustraci například hybridní nesoulad může vzniknout v situaci, kdy stát rezidence hledí na aktivity vykonávané jeho daňovým rezidentem na území druhého státu jako na příjmy realizované jeho stálou provozovnou na území tohoto druhého státu (státu zdroje), a proto vyjímá příjmy realizované touto stálou provozovnou ze zdanění. Dle pravidel státu zdroje však stálá provozovna na jeho území nevznikla, a proto příjmy vyňaté v prvním státě nechce zdanit. V této situaci tak dochází k dvojímu nezdanění.

Dle novely dopadá pravidlo pouze na přidružené osoby, kterými se rozumí subjekty mající podíl na kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku alespoň 50 %, nebo jsou jinak spojené, nebo se jedná o stálou provozovnu tuzemské právnické osoby. Do zákona byla implementována kombinace obecných a specifičtějších ochranných pravidel, na základě kterých by mělo dojít k omezení těchto hybridních nesouladů. Dle našeho názoru bude velmi problematické dostát všem nárokům těchto nových pravidel v praxi.

• Obecné pravidlo proti zneužití daňového režimu

Na rozdíl od předchozích případů není obecné pravidlo proti zneužívání implementováno do ZDP, ale do daňového řádu. Cílem je postihnout případy agresivního daňového plánování, kdy dochází k vytváření umělých transakcí. Ministerstvo financí zpočátku uvádělo, že implementace obecného pravidla proti zneužití práva přímo do zákona je zbytečná, neboť principy proti zneužití práva jsou v českém právu zakotveny prostřednictvím ustálené judikatury správních soudů a Ústavního soudu. Ministerstvo však patrně změnilo názor.  

Bohužel implementace pravidla do zákona s sebou nese mnoho otázek. Nejzásadnější však je, zdali nedojde k rozšíření dosavadního přístupu, co je a co není zneužití práva. Návrh pro to přináší oporu. Podíváme-li se na definici: „Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem, jejichž hlavním účelem nebo jedním z hlavních účelů je získání daňové nebo jiné výhody v rozporu se smyslem a účelem právního předpisu“. Dosavadní rozsudky a výklady však spíše kladly důraz na to, že získání daňového zvýhodnění musí být hlavním účelem, nikoli jedním z hlavních účelů. Uvidíme, jak si s tím praxe poradí. Vždyť daně jsou důležité pro každé rozhodnutí. Nikdo nechce platit víc, než musí.

Na závěr je nutné uvést, že se v současné době je dostupný pouze návrh zákona, který ještě neprošel ani prvním čtením v Poslanecké sněmovně. Vzhledem ke skutečnosti, že se novela zákona musí držet znění směrnice, nelze předpokládat, že by mohlo dojít k významným úpravám novely zákona.